Liquidaciones de Hacienda: ¿Qué sucede ante delitos fiscales?

I. ¿Qué implica una liquidación fiscal?

De acuerdo con lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (de aquí en adelante, LGT), se entiende como liquidación tributaria el procedimiento resolutivo por el cual la entidad competente de la Administración efectúa las operaciones necesarias para determinar el monto de la deuda tributaria o la cantidad que, si corresponde, se deberá reembolsar o compensar conforme a lo estipulado en la legislación fiscal. Así, podemos decir que es un acto resolutivo donde la Administración manifiesta su intención de recaudar, indicando al contribuyente los métodos, fechas y la entidad ante la cual debe realizar el pago. En este sentido, ¿cuál es el proceso de liquidación por parte de la Hacienda en caso de que se cometa un delito?

II. ¿Qué son los delitos contra la Hacienda?

Siguiendo lo que especifica el artículo 305 y siguientes de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, (en adelante, Código Penal), se considera delito contra la Hacienda cualquier acción u omisión orientada a cometer fraude contra la Hacienda Pública a nivel estatal, autonómico, foral o local, eludiendo la deuda de impuestos, cantidades que debieron ser retenidas o ingresos a cuenta, obteniendo de forma indebida devoluciones o beneficiándose de deducciones fiscales, siempre y cuando el monto de la cuota defraudada, las cantidades no ingresadas de las retenciones o ingresos a cuenta, o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados, superen los ciento veinte mil euros.

Se clasifica como delito contra la Hacienda aquellas acciones realizadas para conseguir subvenciones o ayudas provenientes de las Administraciones Públicas, incluyendo a la Unión Europea, cuando la suma o valor supere los 100.000 euros, alterando las condiciones requeridas para su obtención o encubriendo aquellas que la habrían impedido.

Por ello, resulta pertinente examinar, conforme a lo establecido en la LGT y en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos (en lo sucesivo, Reglamento General de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria) de qué manera se realizan las liquidaciones por Hacienda en circunstancias de delito.

III. ¿Cuál es el procedimiento de liquidaciones por parte de Hacienda en caso de delito?

Para entender cómo se llevan a cabo liquidaciones por la Hacienda en caso de existir un delito, es esencial considerar los siguientes puntos:

1.- En términos generales, cuando la Administración Tributaria detecte indicios de un delito contra la Hacienda Pública:

• Procederá con la tramitación del procedimiento de liquidación en concordancia con las normas generales aplicables, sin que esto impida remitir el "tanto de culpa" a la jurisdicción correspondiente o enviar el expediente al Ministerio Público.

• Emitirá la liquidación de los componentes de la obligación tributaria que están siendo revisados, separando en liquidaciones distintas aquellos elementos que
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  se hallen relacionados con el potencial ilícito contra la Hacienda Pública y aquellos que no estén vinculados; en este último supuesto, ajustando su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda.

Respecto a la liquidación que se emita, en relación a aquellos elementos de la obligación tributaria que puedan estar conectados con el potencial ilícito contra la Hacienda Pública, la Administración se abstenendrá de iniciar o, si ya se ha comenzado, continuar con el procedimiento sancionador relacionado con dichos hechos. En caso de que se haya abierto un procedimiento sancionador, si este no ha terminado previamente, se interpretará que ha concluido en el momento en que se remita el caso a la jurisdicción correspondiente o se pase el expediente al Ministerio Público.

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2.- Casos en los que la Administración Tributaria no llevará a cabo la liquidación:

No obstante, aunque la Administración Tributaria detecte indicios de un ilícito contra la Hacienda Pública, se abstendrá de realizar la liquidación en los siguientes casos:

• Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pudiera provocar la prescripción del delito según los plazos establecidos en el Código Penal.
• Cuando tras la investigación o comprobación no se pueda determinar con claridad el monto de la liquidación o no se haya logrado asignarla a un contribuyente específico.
• Cuando la liquidación administrativa pueda de alguna manera afectar negativamente la investigación o verificación de la defraudación.

En cualquier circunstancia, estas excepciones impactarán, únicamente, en el concepto impositivo y el período en que se presente la situación que impida dictar liquidación, por lo que la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento administrativo, que permanecerá suspendido mientras:

• El tribunal no emita un fallo firme.
• Se produzca el sobreseimiento.
• Se archive el expediente.
• Se devuelva el expediente por parte del Ministerio Público.

3.- Desarrollo del procedimiento de inspección:

En cuanto al procedimiento de cómo se realizan liquidaciones por Hacienda en caso de delitos, cuando la Administración Tributaria observe indicios de tales delitos y no existan las circunstancias que contraindiquen la liquidación, procederá a formular una propuesta de liquidación relacionada con el delito, la cual comprenderá la exposición de los hechos y fundamentos legales que la sustentan, indicando el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que estime pertinentes durante el trámite de audiencia, dentro de un lapso de 15 días naturales contados desde el día siguiente a aquel en que se notifique dicha propuesta de liquidación.

Una vez transcurrido este plazo y analizadas las alegaciones presentadas, el órgano competente para llevar a cabo la liquidación actuará de la siguiente manera:

• ```Emitirá una liquidación asociada a un ilícito, siempre que cuente con la autorización previa o simultánea del organismo de la Administración tributaria responsable para presentar la denuncia o querella, cuando estime que la actuación del contribuyente podría constituir un posible delito contra la Hacienda Pública.
• Modificará la propuesta de liquidación asociada a un ilícito, cuando considere que ha habido un error en la evaluación de los hechos o una incorrecta aplicación de las normas legales.
• Retornará el expediente para su finalización en el ámbito administrativo, previa formalización, cuando corresponda, del acta que se deba elaborar, si considera que la actuación del contribuyente no constituye un delito contra la Hacienda Pública.
• Decidirá que se complete el expediente en cualquiera de sus aspectos, si así lo considera adecuado, notificándolo al contribuyente. Tras realizar las actuaciones complementarias, se procederá de la siguiente manera: i) Si no se detectan indicios de delito, se finalizará el expediente en la vía administrativa, previa formalización, si es necesario, del acta correspondiente; ii) Si se continúan observando indicios de un ilícito contra la Hacienda Pública y es necesario modificar la propuesta de liquidación inicialmente formulada, se llevará a cabo su corrección proporcionando un nuevo período de alegaciones al contribuyente de 15 días naturales, de acuerdo con el procedimiento que sea pertinente; iii) Si persisten los indicios de ilícito contra la Hacienda Pública, pero no es necesario modificar la propuesta de liquidación vinculada a un delito, esta mantendrá su validez, y el organismo competente procederá a emitir el acuerdo que corresponda, una vez ofrecido un nuevo plazo de alegaciones al contribuyente de 15 días naturales.
• Una vez emitida la liquidación administrativa, la Administración tributaria enviará el informe correspondiente a la jurisdicción apropiada o transferirá el expediente al Ministerio Fiscal, concluyendo así el procedimiento de verificación respecto de los elementos de la obligación tributaria regularizados a través de dicha liquidación, con la comunicación al contribuyente de la misma, en la cual se indicará que el período voluntario para el ingreso solo comenzará a contar una vez que se notifique la aceptación a trámite de la denuncia o querella pertinente.

IV. ¿Qué ocurre cuando se realizan liquidaciones donde no se detecten indicios de delito contra la Hacienda Pública?

Si la jurisdicción competente o el Ministerio Fiscal no han detectado la existencia de un delito contra la Hacienda Pública, la Administración tributaria iniciará o proseguirá, según corresponda, las actuaciones o procedimientos adecuados, conforme a los hechos que los tribunales hayan considerado demostrados. Así, la liquidación emitida referente a conceptos tributarios que no estén relacionados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a la tramitación del procedimiento ordinario correspondiente.

V. ¿Es viable impugnar las liquidaciones de Hacienda cuando se presenta un delito?

Una vez aclarado el procedimiento de liquidaciones por parte de Hacienda en caso de delito, es importante señalar que, en relación a las liquidaciones mencionadas que se emiten como resultado de los elementos de la obligación tributaria vinculados a un posible ilícito contra la Hacienda Pública, No se admitirá recurso o queja en la vía administrativa, sin perjuicio de las correcciones que sean necesarias según lo que se establezca en el proceso penal. No obstante, se podrán presentar los recursos y reclamaciones contemplados en la LGT en relación a la liquidación que surja de la regularización de los elementos y montos que no estén relacionados con el posible delito.

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VI. ¿Cuáles son los efectos de la decisión judicial sobre la liquidación tributaria asociada a un delito contra la Hacienda?

En el caso de que la Administración tributaria emita una liquidación relacionada con un delito, se deberán considerar las diferentes resoluciones judiciales y, si es pertinente, las determinaciones del Ministerio Fiscal acerca de la existencia y el monto de la defraudación, en los siguientes términos:

1. Si se emite una sentencia condenatoria en el proceso penal por un delito contra la Hacienda Pública y dicha sentencia establece una cuota defraudada que coincide con la liquidación realizada en la vía administrativa, no será necesario modificar la liquidación emitida, sin perjuicio de la liquidación de los recargos e intereses de demora que correspondan.
2. Si la cantidad defraudada que se determine en el proceso penal es distinta, ya sea mayor o menor, a la cuantía fijada en la vía administrativa, será imprescindible realizar modificaciones a la liquidación dictada.
3. Si al final del proceso penal no se considera que haya delito debido a la falta de la obligación tributaria, la liquidación administrativa será anulada y se aplicarán las disposiciones generales diseñadas para este propósito en la normativa fiscal respecto a las devoluciones de ingresos y el reembolso de los costos de las garantías.
4. Si el proceso penal concluye con una resolución firme, excluyendo la existencia de delito por motivos diferentes a la inexistencia de la obligación tributaria, se tramitará la retroacción de las actuaciones de inspección al momento anterior a la propuesta de liquidación asociada al delito, considerando los hechos que el órgano judicial haya considerado probados y procediendo a la formalización del acta.