¿Pueden las empresas privadas realizar inspecciones fiscales?
I. ¿Qué son las inspecciones fiscales?
Según lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), las inspecciones fiscales se llevan a cabo mediante funciones administrativas que buscan:
- Investigar los hechos relacionados con las obligaciones tributarias para identificar aquellos que puedan ser desconocidos por la Administración.
- Verificar la autenticidad y precisión de las declaraciones que presentan los contribuyentes.
- Realizar actividades de recopilación de información vinculadas a la aplicación de los impuestos.
- Confirmar el valor de derechos, ingresos, productos, propiedades, patrimonios, empresas y otros elementos, cuando sea indispensable para determinar las obligaciones fiscales.
- Comprobar el cumplimiento de las condiciones requeridas para acceder a beneficios o incentivos fiscales y devoluciones, así como para aplicar regímenes fiscales especiales.
- Informar a los contribuyentes sobre sus derechos y deberes tributarios en el marco de las actuaciones de inspección y cómo deben cumplir estos últimos.
- Ejecutar las liquidaciones tributarias que resulten de las labores de verificación y análisis mencionadas.
- Llevar a cabo labores de comprobación limitada.
- Brindar asesoría e informes a los órganos de la Administración pública.
- Realizar intervenciones tributarias, ya sean de carácter permanente o temporal, que se ajusten a las normativas específicas y, en caso de no existir regulación expresa.
A partir de lo anterior: “¿es posible que las inspecciones fiscales sean realizadas por entidades privadas?”
II. ¿De qué manera se efectúan las actuaciones fiscales o inspecciones fiscales?
Las actuaciones fiscales, tal como establece la LGT, se efectúan a través de:
- La revisión de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, archivos, facturas, comprobantes, correspondencia de relevancia tributaria, bases de datos digitales, softwares, registros y archivos informáticos relacionados con actividades económicas.
- La inspección de bienes, elementos, explotaciones y toda información necesaria que deba proporcionarse a la Administración o que sea esencial para la reclamación de las obligaciones tributarias.
En este contexto, describiremos a continuación si las inspecciones fiscales pueden ser realizadas por entidades privadas.
III. ¿Quién es responsable de ejercer la función inspectora?
Dentro de las competencias del Estado, la responsabilidad del ejercicio de las funciones de supervisión fiscal recaerá en:
- Los organismos que posean funciones de supervisión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, según lo que establezca la normativa vigente.
- Los órganos de la Dirección General del Catastro que estén encargados de la inspección catastral conforme a lo previsto en el texto consolidado de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, según lo que se determine por Orden del Ministro de Economía y Hacienda, sin menoscabo de las posibles colaboraciones con entidades locales.
Sin embargo, se podrán realizar labores de inspección mediante la cooperación entre las diferentes Administraciones tributarias, ya sea de oficio o a instancias de la otra Administración. ¿No es relevante pensar que cuando los inspectores de una Administración tributaria tomen conocimiento de hechos o circunstancias que tengan implicaciones tributarias para otras Administraciones, deberán comunicárselos y aportar la evidencia pertinente?
Asimismo, las investigaciones fiscales que necesite llevar a cabo una entidad local fuera de su territorio serán ejecutadas por los organismos competentes de su comunidad autónoma, en los casos que deban realizarse en su ámbito territorial, y por los órganos de la Administración tributaria del Estado o de la comunidad autónoma correspondiente, en otro caso, siempre que se solicite por el presidente de la corporación local.
De igual forma, las investigaciones fiscales requeridas por una comunidad autónoma en un territorio ajeno serán llevadas a cabo, a solicitud de esta, por los organismos de supervisión de la Administración tributaria del Estado o de la comunidad autónoma competente, en función de las competencias que correspondan.
Ahora, surge la cuestión: en el desarrollo de esta función de inspección, ¿es posible que se realicen las auditorías fiscales por entidades privadas?
IV. ¿Quiénes son considerados personal de supervisión?
De acuerdo con lo establecido en el artículo 169 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, el cual aprueba el Reglamento General sobre los procedimientos y gestiones de inspección tributaria y los principios comunes para la aplicación de los tributos, se define como personal de supervisión a los funcionarios y demás personal que prestan servicio en la Administración tributaria y ocupan puestos dentro de los órganos encargados de las funciones de inspección tributaria.
Por otro lado, las labores preparatorias y las verificaciones o pruebas sobre hechos o circunstancias relevantes en materia tributaria podrán ser asignadas al personal que, aunque no sea funcionario, trabaja en la Administración tributaria. De ahí que volvamos a plantear: ¿es posible que entidades privadas lleven a cabo inspecciones fiscales?
V. ¿Es posible que entidades privadas realicen las auditarías fiscales?
La implementación de auditorías fiscales por partes de entidades privadas se ha llevado a cabo mediante la subcontratación de procesos de inspección,
No obstante, hay múltiples declaraciones en las que se ha señalado que lo relacionado con el procedimiento administrativo debe realizarse a través de las unidades administrativas designadas para tal propósito. Además, es importante resaltar que las funciones que requieran una participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas, así como en la protección de los intereses generales del Estado y de las Administraciones Públicas, son competencia exclusiva de los funcionarios públicos.
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Normativa Nacional para la Regulación de su Uso: Todo lo que Necesitas SaberEn este sentido, de acuerdo con lo anteriormente indicado, se evidencia, conforme a la resolución del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 1357/2024, de fecha 24 de abril (STSJ CAT 2919/2024 – ECLI:ES:TSJCAT:2024:2919), lo siguiente:
1.- Respecto a la capacidad de realizar inspecciones fiscales:
La mencionada resolución ha determinado que: “La capacidad de delegar funciones de colaboración en la tramitación de expedientes de verificación tributaria está explícitamente contemplada en el art. 169.2 del RD 1065/2007, del 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria: «Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con repercusión tributaria podrán ser encomendadas al personal que presta servicio en la Administración tributaria, excluyendo a quienes tengan la condición de funcionarios». En consecuencia, conforme a este precepto, la ejecución de las acciones preparatorias o de verificación de datos debe realizarse en caso de delegación por parte del personal al servicio de la Administración, lo cual no ocurre en este caso ya que los trabajadores de la entidad privada no son considerados como personal de la Administración. No se puede asignar estas funciones a empresas o agentes externos, ya que los datos e información recolectados que componen las actas levantadas (que poseen presunción) son fundamentales para el posterior procedimiento inspector.
2.- En lo que respecta al ejercicio de la autoridad:
La sentencia continúa afirmando que: “(…) el término «ejercicio de autoridad» es un concepto legal indeterminado que no permite la discrecionalidad ni interpretaciones laxas. Si una entidad pública disfruta de prerrogativas excepcionales en virtud de su condición, siempre y cuando esté sujeta a la legalidad y actúe dentro del ordenamiento constitucional, en beneficio del interés público, no se puede permitir que estas se entreguen a un particular a través de un mero acto administrativo. Se comprometen las potestades públicas cuando la supuesta asistencia a la función inspectora excede un apoyo externo y ocasional, convirtiéndose en una intervención en tareas de verificación que son inherentes a dicha función. La supuesta simple colaboración material, momentánea, o apoyo técnico, en realidad, culmina por influir decisivamente en actos que concretan la potestad de aplicación de los tributos, sometiendo los hechos imponibles a su adecuada tributación. En el ámbito de la tributación local, ha proliferado en los últimos años (la jurisprudencia ofrece numerosos ejemplos, lo veremos) la generalizada externalización de ciertos servicios o funciones. En lo que respecta a la Inspección tributaria local, una auténtica función pública, no delegable a entidades de Derecho privado, se está llevando a cabo en varios municipios una práctica fraudulenta (incluso persistente, pues contraviene múltiples pronunciamientos de diversos órganos judiciales,
(sobradamente conocidos), concretada en la ejecución por empresas privadas de auténticas funciones de supervisión bajo la (simple) apariencia de un apoyo, asistencia o colaboración desinteresada. En la práctica, aquellas realizan tareas que corresponden exclusivamente a la Administración tributaria, ya que son funciones públicas que conllevan el ejercicio de autoridad.
El resguardo del interés general y la batida contra el fraude fiscal son imperativos constitucionales que se orientan a la actuación de los organismos públicos, y no pueden ser cedidos a actividades del ámbito privado.
El Tribunal mencionado apuntó que existe: “(…) un ejercicio ilícito de la autoridad que, cuando menos, podría catalogarse como incompetente de manera manifiesta, donde no se trata solo de que un órgano administrativo lleve a cabo una potestad que no le corresponde, sino de que se otorga el ejercicio de funciones públicas a una entidad de derecho privado, comprometiendo así el ejercicio de autoridad. Entre otros defectos de gran envergadura que acarrea lo anterior, se encuentra: la destrucción generalizada de las garantías del contribuyente durante el procedimiento; la completa conducción de dicho procedimiento por una entidad totalmente ajena a la función pública; o la transferencia de información tributaria confidencial a esta. En conclusión, estamos ante la negación misma del Derecho administrativo, y sería recomendable (y debería ser así) que el Ayuntamiento apelado desmantelara la estructura contractual que facilita de manera flagrante el ejercicio de funciones inspectoras (y sancionadoras) ineludibles e indelegables.”
3.- Relativo al criterio del TEAC:
En la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 2ª, rec. alz. 1245/2021), con fecha 24 de octubre de 2023, se determinó, de acuerdo con lo indicado por el Tribunal Supremo en su sentencia del 14 de septiembre de 2020, rec.cas 5442/2019, que: “…la Administración tiene la legitimidad conforme a la normativa vigente para celebrar contratos de asistencia técnica con entes privados. Sin embargo, esta autorización no otorga a dichas entidades la facultad de tramitar el procedimiento administrativo, ya que esta tarea está asignada por ley a quienes son funcionarios públicos. La realización de funciones que conllevan el ejercicio de autoridad pública por parte de personal no funcionario resultará en la nulidad plena de las acciones realizadas y, por lo tanto, de las resoluciones que pongan término al procedimiento administrativo.”
El TEAC también mencionó que: “Para que un procedimiento administrativo—como lo es el procedimiento de inspección—sea considerado como tal con todas las garantías exigidas por la Ley, no es suficiente, como indica el Tribunal Supremo en la sentencia anterior, que los actos administrativos generados en el mismo (como la propuesta de regularización, el acta o el acuerdo de liquidación) hayan sido firmados por funcionarios públicos, dado que esta firma no puede ignorar que ha habido la tramitación de un «expediente en la sombra» por personas no asociadas a la Administración a través de una relación funcionarial. No es factible que la simple firma de un funcionario en un documento elaborado por una entidad privada valide una actuación administrativa que no ha seguido los procedimientos legalmente establecidos. Como concluye el alto Tribunal, nuestro marco jurídico demanda «el monopolio de la actuación» por parte de los funcionarios competentes al ejercer funciones que suponen potestades públicas, de modo que estos no pueden ser reemplazados por terceros ajenos a la función pública.”
A pesar de que hemos de aceptar que ya se han dictado múltiples sentencias sobre la posibilidad de realizar inspecciones fiscales a través de entidades privadas, ninguna de ellas había abordado la cuestión con tanta contundencia como lo hizo el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que propinó un golpe judicial contundente a la externalización de la inspección tributaria por entidades privadas.
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